Kat karşılığı olarak tanımlanan bu durumda iki olay söz konusu. Arsa sahibi müteahhide arsa teslim ederken, müteahhit de arsa sahibine konut ya da işyeri teslim etmektedir.
Konumuz mükellefiyeti olmayan arsa sahibi ile yapılan kat karşılığı işlemlerinde arsa sahibine teslim edilen dairelere ilişkin KDV yükünün kim tarafından nasıl yerine getirileceği ile ilgilidir.
Müteahhit firmalar ile yapılan bir çok kat karşılığı mahiyetindeki sözleşmelerde her türlü vergisel yükümlülük ve özellikle KDV yükü müteahhit olan tarafa yüklenmektedir. Oysa Katma Değer Vergisi Kanununda verginin mükellefi ve sorumlusu belirlenmiştir.
Vergi Usul Kanunu Madde 8, üçüncü fıkrasında “Vergi Kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz.” hükmü yer almaktadır.
Bu düzenleme ile vergisel yükümlülüklerin muhatabının özel sözleşmeler ile değiştirilemeyeceği belirtilmiş oluyor. Vergi kanunlarının vergi mükellefi veya vergi sorumlusu kıldığı kişi veya kurumların bu ödevlerini yerine getirmemesinin gerekçesi tarafların aralarında düzenledikleri özel sözleşmeler olamaz. Bu tür özel sözleşmelerde vergi mükellefiyetinin veya vergi sorumlusunun vergi kanunlarında kabul edilen kişi veya kurumlara yükletilmesinin vergi dairesinin alacağı açısından bir önemi bulunmamakta, ancak olsa olsa özel hukuk kuralları çerçevesinde vergi dairesine karşı kanunlarla sorunlu olan tarafından ödeyeceği vergiyi diğer taraftan rucü edebilme imkanı sağlamış olur.
En son 05/06/2018 tarih ve 30442 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 18 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile “Arsa karşılığı inşaat işleri”ne ilişkin KDV uygulamalarına ilişkin açıklama getirilmiştir.
Genel tebliğ ile arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim olduğu ve bu iki ayrı teslimin arsa sahibinin vergi mükellefiyeti olup olmasına göre farklılıklar göstereceği açıklanmıştır.
Arsa Karşılığı İnşaat İşleri
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusu. Birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimi.
Arsanın ticari bir işletmeye ait olması halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabi. Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellef olmaması halinde ise arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacak.
Müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır.
Konuya ilişkin Genel Tebliğde yer alan örnek aynen aşağıdaki gibidir;
Örnek 2: Bay (A), iktisadi işletmesine dahil olmayan arsası için müteahhit (B) A.Ş. ile 20/5/2018 tarihinde arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmeye göre arsa sahibi Bay (A), inşa edilecek 20 konuttan 8’ini ve 5 işyerinden 2’sini alacaktır.
(B) A.Ş., 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği 8 konut ve 2 işyeri için perakende satış olması nedeniyle maliyet bedeline %10 ilave etmek suretiyle sırasıyla 880.000 TL ve 330.000 TL olmak üzere toplam 1.210.000 TL bedel hesaplamıştır. Bu durumda, inşa edilen konutların %1 KDV oranına tabi olduğu varsayıldığında, (B) A.Ş. tarafından arsa sahibine teslim edilen konutlara ilişkin (880.000x%1) 8.800 TL KDV, işyerlerine ilişkin (330.000x%18) 59.400 TL KDV olmak üzere toplam 68.200 TL KDV hesaplanacaktır. ( KDV hesaplamasının nasıl yapılacağı KDV Uygulama Genel Tebliğinde açıklanmıştır.)
Bay (A)’nın müteahhit (B) A.Ş.ye arsa tesliminde vergi uygulanmayacaktır.”
Kat karşılığı inşaat sözleşmesinde iki yarı teslim bulunmaktadır. Arsa tesliminde arsa sahibi olan Bay (A) ‘nın mükellef olmamasından dolayı bir KDV doğmamaktadır. Ancak müteahhit firma olan (B) A.Ş.’nin, Bay (A)’ya 8 konut ile 2 işyeri teslimi için hesaplanan toplam 68.200 TL Katma Değer Vergisi hesaplaması ve beyan etmesi gerekir.
Ancak tarafların yani arsa sahibi Bay (A) ile müteahhit (B) A.Ş. arasında yapılan arsa karşılığı inşaat işleri sözleşmesinde tarafların bu işlemler için birbirine herhangi bir bedel ödemeyeceği ve vergisel yükümlülüklerin müteaahhid firma olan (B) A.Ş.’ye ait olduğu belirtilmiş olsun. Bu durumda arsa sahibi olan Bay (A)’ya teslim edilen konut ve işyerleri için hesaplanan 68.200 TL mali yükü kim üstlenecektir?
Tarafların yaptıkları sözleşmenin KDV Kanununun önüne geçmesi mümkün değil. Ancak yapılan bir sözleşme ve bu sözleşmeye bağlı taahhütler var. İşin sonucunda ortaya çıkacak bu durumun sözleşme aşamasında dikkate alınması ve buna göre taahhütte bulunmaları en doğru yol.
Örneğimizde müteahhit (B) A.Ş. her halükârda arsa sahibine teslim ettiği konut ve işyerleri için hesapladığı 68.200 TL Katma Değer Vergisini beyan etmek zorunda. KDV Kanunu KDV beyan yükümlülüğünü (B) A.Ş.’ye yani müteahhide vermiş. Bu kuralın bir sözleşme ile değiştirilmesi vs. mümkün değil. Ancak müteahhit (B) A.Ş. tarafından beyan edilen ve arsa sahibi tarafından müteahhide ödenmesi gereken bu tutarın tahsil edilip edilmeyeceği sözleşmeye göre ihtilaf konusu olabilir.
Müteahhit tarafından karşılanan KDV gider olur mu?
Yapılan sözleşme gereği arsa sahibine müteahhit tarafından hesaplanan karşılanan KDV ‘nin gider veya maliyet yazılıp yazılamayacağına ilişkin KDV Kanununun 58. Maddesini göz önünde bulundurmak gerekir.
“Verginin Gider Kaydedilemeyeceği
Madde 58
Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.”
Söz konusu maddeye göre mükelleflerce gerek hesaplanan gerekse indirim konusu yapılabilecek KDV’lerin gider olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin Kanunun önüne geçmesi mümkün değildir.
Ancak yapılan kat karşılığı sözleşme iki taraf arasında mal trampası gibi görünse de trampa konusu olan mal dışında taraflardan birine ilave parasal ödeme yükümlülüğü de getirmektedir. Söz konusu parasal ödeme doğrudan arsa sahibine yapılmasa dahi onun adına dolaylı olarak yapılmakta ve bu maliyete müteahhit olan taraf katlanmaktadır.
Alternatif kat karşılığı sözleşmesi
Eğer kat karşılığı sözleşme de vergisel yükümlülüklerin müteahhit tarafından karşılanmasa onun yerine kat karşılığı olan konut ve ya işyeri ile üzerinde bir miktar nakit para verilmiş olsa bu durumda ne olacaktı?
Müteahhit tarafından kat karşılığı yapılan sözleşmeye göre ilave bir miktar para verilmesi durumunda bu tutarın müteahhit açısından gider veya maliyet olduğu muhakkak.
Örneğimize dönersek kat karşılığı yapılan sözleşme gereği konut ve işyeri teslimi dışında ayrıca arsa sahibine ilave 68.200 TL’lik tutarın verilmesi ve vergisel yükümlülüğün taraflara ait olduğu kararlaştırılmış olsa idi. Bu durumda müteahhit tarafından arsa sahibine verilen ilave 68.200 TL gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktı. Ancak müteahhit tarafından arsa sahibine ödenen ve maliyet olan bu tutar, arsa sahibine yapılan konut ve işyeri teslimi dolayısıyla hesaplanan 68.200 TL KDV olarak müteahhide ödenecekti.
Bu durumda müteahhit tarafında aynı tutar nakit giriş ve çıkışı olduğu için bir değişiklik veya ekstra maliyet gözükmemekte. Sadece arsa sahibi arsa karşılığı inşaat sözleşmesi gereği ödemesi gereken vergi ve diğer mali yükleri de dikkate alarak sözleşmeye ilave bir tutarın arsa sahibine ödenmesi koşulunu getirmekte.