Değişmek için bugünleri bekliyormuşuz… Genellikle teknolojiden uzak durmayı tercih eden 65 yaş ve üzeri evde kalanlarımız, her türlü Zoom, Houseparty, Google Meet, olmadı görüntülü WhatsApp kullanımıyla gün geçtikçe teknolojide Ninja seviyesine ulaşırken, geri kalanlarımız ekmek yapımı üzerine doktora tezi yazmak üzere. Ancak hiçbirimizin kayıtsız kalamayacağı bir değişim var ki, o da “Kiralama Sözleşmelerinde Yapılan Değişikler”.
Kira indirimleri, ertelemeler
Kira indirimleri, kira ödemelerinin ertelenmesi, belirli süreliğine kira alınmaması… Koronavirüs nedeniyle mal sahibi ile yakın zamanda yapmayı planladığımız, hatta belki de çoktan yaptığımız konuşmanın olası gündemi.
Kira sözleşmesinin şartları ile ilgili görüşmelerimizin şirketin sadece nakit yönetimini ilgilendirdiğini düşünüyorsanız çok yanılıyorsunuz. Bu konuşmaların ucu finansal tablolara da dokunabilir, benden dostça bir uyarı. “Rent holiday” diye tabir edilen bazı avantajlar veya nakdi ödemeler kiracıya devlet tarafından sağlanıyorsa, finansal tablo etkilerini TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı’nda aramak gerekir.
Ben ise, kiracı ve kiraya veren arasında bugünlerde sıkça karşımıza çıkan kira imtiyazları/avantajlarının (rent reliefs veya rent concessions) finansal tablo etkilerinden bahsedeceğim ki, bu durumda danışacağım standart TFRS 16 Kiralama İşlemleri Standardı olacaktır.
Sözleşme değişikliği mi?
Kiralama sözleşmesinde değişiklik (lease modification), “… kiralama sözleşmesinin esas hüküm ve koşullarının bir parçası olmayan, kiralama kapsamındaki (scope) ya da kiralama bedelindeki (consideration) değişikliktir (örneğin, bir veya birkaç dayanak varlığın kullanım hakkının ilave edilmesi veya sonlandırılması ya da sözleşmeye bağlı kiralama süresinin uzatılması veya kısaltılması) …” diye tanımlamıştır (TFRS 16 Ek- A).
Aklıma gelen ilk soruyu soruyorum: Ofis olarak 500 metrekare alan kullanıyoruz. Mal sahibi üç aylığına kira indirimi yaptı. Bu durumda TFRS 16 kapsamında “kiralamada yapılan değişiklik” deyip, hemen muhasebeleştirmesine geçebilir miyim? Cevap maalesef o kadar kolay değil.
Evet, yukarıdaki tanımda olduğu gibi sözleşme kapsamında bir değişiklik olmasa da (hala 500 metrekare kiralamaya devam ediyorum), ödeyeceğim kira bedeli azalıyor ve sanki bu da bana sözleşme değişikliğini işaret ediyor. Ancak mal sahibi üç aylığına kira indirimi yapsa da sözleşmenin kalan süresinde kira artırımı yaparak toplam kira bedelini aynı tutara gelecek şekilde düzenlemiş olabilir.
Bu durumda bir sözleşme değişikliğinden bahsetmek mümkün olmayacaktır. Bir diğer dikkat edilmesi gereken önemli husus da, sözleşmedeki bu değişikliğin kiralama sözleşmesinin esas hüküm ve koşullarının bir parçası olup, olmadığıdır. UMSK (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi, IASB) 10 Nisan tarihinde koronavirüsün Kiralamalar Standardı’na etkileri konulu yazı yayımladı.
Özellikle kira sözleşmenin esas hüküm ve koşullarını incelerken diğer standartlardan farklı olarak daha geniş kapsamlı düşünülmesi gerektiğini ve TFRS 16 para. 2’de belirtildiği gibi, sözleşmelerin hüküm ve koşullarının ve ilgili tüm durum ve şartlarının dikkate alınması gerektiğinin altını çizdi. UMSK’nun değindiği diğer önemli konu ise, sağlanan kira avantajlarının “mücbir sebepler (force majeure)” gibi maddelerle kira sözleşmelerinde yer alabileceği veya kanuni düzenlemelerle yine sözleşmelerin bir parçası olarak kabul edilebileceğiydi.
Bu durumda kira indirimi, kira ödemelerinin ertelenmesi veya belirli süreliğine kira alınmaması, her ne kadar ilk anda “kiralamada yapılan değişiklik” gibi gözükse de, hukuki değerlendirme sonucu bu değişim kiralama sözleşmesinin esas hüküm ve koşullarının bir parçası olarak kabul edilmesi durumunda, TFRS 16 gereği sözleşme değişikliği kapsamına girmeyecektir.
Sözleşme değişikliği kapsamına girmeyen kira ödemelerindeki değişiklikler, genel olarak “değişken kira ödemeleri (variable lease payments)” olarak değerlendirilir ve TFRS 16 para. 38 uyarınca etkisi kar-zarar tablosunda muhasebeleştirilir.
Bilanço etkileri
Sözleşmenin hukuki boyutunu da dikkate alarak, yukarıda bahsetmiş olduğumuz kira avantajlarının TFRS 16 kapsamında “kiralamada yapılan değişiklik” kapsamına girdiğine kanaat getirdiysek, o zaman hiç durmayalım, hemen kolları sıvayıp bu değişikliği muhasebeleştirelim. Diyelim ki, mal sahibi bize güzelinden kira avantajı sağladı ve ödeyeceğim kira düştü.
Bu durumda kiracı, sözleşme değişikliği tarihi itibariyle yeni ödeyeceği kira bedellerinin bugünkü değerini bulup, bilançosuna yeni yükümlülük tutarını kaydedecektir. Eski yükümlülük tutarı ile yeni tutar arasındaki fark da kullanım hakkı varlığında muhasebeleşir. Yeni kira yükümlülüğü hesaplanırken, (yeni) sözleşmedeki zımnî faiz oranının (implicit interest rate) kolaylıkla belirlenebilmesi durumunda, bu oran kullanılır.
Kiracı, bu oranın kolaylıkla belirlenememesi durumunda, sözleşme değişiklik tarihindeki alternatif borçlanma faiz oranını (IBR- incremental borrowing rate) kullanır.
Gelir tablosu etkileri
Kabul ediyorum, “Cash is king!” (Nakit kraldır). Kira yükünün azalmasıyla nakdin bize sağlayacağı faydalar saymakla bitmez. Ancak bilançoda varlık olarak kaydedilen “kullanım hakkı varlığından” satışlarınızda düşüş nedeniyle planladığınız kadar gelir elde edemeyecekseniz, bu varlıkla ilgili değer düşüklüğü sinyalleri gelmeye başlamış demektir. Bu durumda TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı gereği değer düşüklüğü testi yapıp, varsa değer düşüklüğü giderini kar-zarar tablosunda muhasebeleştirmeniz gerekecektir.
Korkarım ki, bu husus sadece kiracıları değil, kiraya veren, mal sahiplerini de ilgilendirmektedir. Kiraya verdiği binasını faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştiren mal sahibi, kiracı gibi TMS 36 kapsamında değer düşüklüğü çalışması yaparken, işlemi finansal kiralama olarak muhasebeleştiren mal sahiplerinin ise TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı kapsamında kira alacaklarının değer düşüklüğü analizini yapmaları beklenir.
Dünya