Değer artış kazançları; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“Kanun”) 80. maddesine göre vergilendirmeye tabi gelirlerden sayılmakta olup, yapılacak değerlendirmede öncelikle değer artış kazançlarının tanımının yapılması ve kapsamının belirlenmesi gerekmektedir.
Kanunun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80’inci maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.” ibaresi yer almaktadır. Buna göre; Kanunda belirlenen koşullar altında iktisap edilen ve sonrasında elden çıkartılırken değerinin yükselmesi sebebiyle kişiye kazanç sağlayan mal veya haklarda meydana gelen artışlar, bir tür gelir vergisi olan “Değer Artış Kazancı” kavramıyla vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. Söz konusu vergilendirme; mal veya hakkın, iktisap edildiği sıradaki maddi değeri ile elden çıkartıldığı sırada mevcut maddi değeri arasındaki artış üzerinden hesap edilerek tahakkuk ettirilmektedir.
- HANGİ DURUMLAR ELDEN ÇIKARMA OLARAK DEĞERLENDİRİLMEKTEDİR?
Kanuna göre elden çıkarma; söz konusu mal veya hakkın satılması, bir ivaz karşılığında olmak üzere devir ve temliki, trampaya konu olması, kamulaştırılması, şirketlerde sermaye olarak kullanılmasını ifade etmektedir.
İlgili Kanun kapsamında düzenlenen bu kazanç çeşidinin hangi hallerde vergilendirmeye tabi olduğu aynı Kanunun 80. maddesinde sayılmış olmakla, somut olay kapsamında değerlendirme yapılırken söz konusu madde bentlerinin incelenmesi gerekmektedir.
- DEĞER ARTIŞI KAZANCININ VERGİLENDİRİLDİĞİ DURUMLAR HANGİLERİDİR?
Yukarıda verilen bilgiler doğrultusunda Kanun’un mükerrer 80. maddesine göre; aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır;
- İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar,
- Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
- Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
- Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
- Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar,
- İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar; değer artış kazancı olarak belirtilmiş ve vergilendirmeye tabi tutulmuştur.
- MİRAS KALAN GAYRİMENKUL VEYA MENKUL KIYMETİN ELDEN ÇIKARTILMASINDA ELDE EDİLEN DEĞER ARTIŞ KAZANCI VERGİLENDİRMEYE TABİ MİDİR?
Miras hukuku kapsamında değer artış kazancının değerlendirilmesinde, üzerinde durulması gereken en önemli husus, “ivazsız iktisap” kavramıdır. Zira Kanun’un ilgili maddesinde söz konusu “ivazsız olarak iktisap edilen mal ve hakların” Kanun kapsamında vergilendirilmeden istisna tutulduğu belirtilmektedir. Bu yönüyle ivaz; bir hak veya malın elde edilmesinin bedel karşılığında gerçekleşmesini ifade etmekle, herhangi bir bedel ödenmeksizin edinilen kazandırmalar ivazsız iktisap niteliği taşımaktadır.
Bu durumda miras yoluyla herhangi bir gayrimenkul veya menkul kıymetin mirasçılara intikal etmesinde herhangi bir ivaz/bedel ödenmediğinden söz konusu kazandırmalar, yukarıda belirtilen değer artış kazancı vergilendirmesi kapsamında değildir. Bu hususta Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından çıkartılan B.07.1.GİB.4.38.15.01-GV-20-495-51 sayı, 09/06/2011 tarihli Özelge’de; “Mirasın taksimi sonucunda adınıza intikali, ivazsız iktisap olarak değerlendirildiğinden; söz konusu gayrimenkul hissesinin satışından elde edilecek kazancın değer kazancı olarak değerlendirilmemesi gerekir.” ifadeleriyle söz konusu husus bir kez daha tespit edilmiştir.
- SONUÇ
Gelir vergisi türü olan ve 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununda düzenlenen “değer artış kazancı” kavramı, Kanunda belirtilen şekilde iktisap edilen bir mal veya hakkın elden çıkartılması durumunda önceki değeri ile elden çıkartıldığı sırada mevcut olan değeri arasındaki artış sebebiyle kişiye sağlanan kazancın vergilendirilmesidir. Ancak Kanunda ivazsız edinimlerin vergilendirme kapsamında olmayacağı açıkça belirtildiğinden, bağış, miras yoluyla intikal gibi karşılığında ivaz olmadan, yani karşılıksız olarak edinilen mal veya hakların bu vergilendirmeye tabi olmayacağı açıkça düzenlenmektedir.
Ancak burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus; miras yoluyla bir mal veya hakkın elde edilmesinde bir intikal söz konusu olacağından, bu hususta kendisine mal veya hak intikal olan kişilerin “değer artış kazancı” değil, “veraset ve intikal vergisi” kapsamında sorumluluklarının oluşmasıdır.