Kat karşılığı inşaat işlerinin hukuki mahiyeti uzun süre ihtilaf konusu olduktan sonra, 2018 yılında yayımlanan 7104 sayılı Kanun ile bu işlerin trampa mahiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır. Yapılan düzenlemeye göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.
Kat karşılığı inşaat işlerinde, müteahhit inşaatı tamamlayıp arsa sahiplerine kalan bağımsız bölümleri teslim ettiğinde, söz konusu bağımsız bölümler için emsal bedel üzerinden fatura düzenlemektedir. Buna karşılık müteahhide kalacak bağımsız bölümlere isabet eden arsa payı için de vergi mükellefi olmayan arsa sahipleri adına gider pusulası tanzim edilmektedir (arsa sahiplerinin vergi mükellefi olmaları durumunda fatura düzenlemeleri gerekmektedir). Müteahhit açısından KDV hariç söz konusu tutarlar, aynı anda gelir ve maliyet olarak kaydedilmekte ve böylelikle müteahhidin yaptığı maliyet kendine kalan bağımsız bölümlerin maliyeti olarak ortaya çıkmaktadır.
Son dönemlerde, özellikle kentsel dönüşüm (6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun) kapsamında yapılan kat karşılığı inşaat işlerinde önemli bir sorunla karşılaşılmaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde inşa edilecek bağımsız bölümler arsa sahipleri ile müteahhit arasında genellikle yarı yarıya paylaşılırken, kentsel dönüşüm kapsamında yapılanlarda, bu oran müteahhide aleyhine azalarak % 20 – % 30 aralığına düşmektedir. Bu azalmayı telafi etmek amacıyla bağımsız bölümlere ilave olarak arsa sahipleri tarafından müteahhide para verilmektedir. Sorunun başladığı yer burası olup, elbette ki sorun, bu bedelin gelir/kurumlar vergisi ve KDV karşındaki durumudur.
Konuya ilişkin İstanbul VDB’nin 26/01/2018 tarihli ve 62030549-125[6-2015/296]-92920 sayılı özelgesinde; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhit firmaya bağımsız bölümlere ilaveten daire maliklerince nakden ödenecek tutarın, elde edildiği döneme ait kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği ve söz konusu tutarın inşaatın maliyetiyle ilişkilendirilmek suretiyle dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı şeklinde görüş verilmiştir.
Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Gayrimenkullerde vergiyi doğuran olay, tapuya tescille gerçekleşmektedir. Tapuya tescilden kasıt, kat mülkiyeti tapusunun verilmesidir. Ancak gayrimenkulün tapuya tescilden önce alıcının fiili kullanıma bırakılması durumunda, fiili kullanıma bırakılma tarihinde vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Kat karşılığı inşaat sözleşmesinin 2025 yılında düzenlendiği, inşa edilen gayrimenkullerinse arsa sahiplerine 2026 yılında teslim edildiği bir durumda, vergiyi doğuran olay 2026 yılında gerçekleşecektir. Böyle bir örnekte eğer müteahhit arsa sahiplerinden 2025 yılında para alırsa, özelgedeki görüş uyarınca bunu elde ettiği dönem olan 2025 yılında beyan etmelidir. Bu halde, özelgedeki görüş vergiyi doğuran olay bakımından isabetli değildir.
Diğer taraftan özelgede yer alan ve bahse konu paraların inşaatın maliyetiyle ilişkilendirilmek suretiyle dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı şeklindeki görüş dikkat çekmektedir. Bu bedeller, arsa sahiplerine nispeten müteahhide daha az oranda bağımsız bölüm kalması ve bu durumun telafi edilmesi amacıyla ödenmekte olup; bağış, hibe, yardım, destek gibi bir niteliği bulunmamaktadır. Arsa sahiplerinden alınan para ne elde edildiği dönemde ne de arsa sahiplerine ait bağımsız bölümlerin teslim edildiği dönemde maliyetle ilişkilenmemektedir. Söz konusu ilişki, ancak müteahhide kalan bağımsız bölümlerin satılmasıyla kurulabilmektedir. Bu halde, arsa sahiplerinin müteahhide ödediği bedeller bakımından vergiyi doğuran ile maliyet ilişkisinin farklı dönemlerde gerçekleşme olasılığı bulunmaktadır. Bu konunun içinden çıkılması zor ve ihtilafa aday olduğunu belirtmek gerekir.
Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhidin bağımsız bölümlere ilaveten aldığı paranın KDV karşısındaki durumu ayrı bir tartışma konusunu oluşturmaktadır. Burada iki ihtimal söz konudur. İlkine göre, kat karşılığı inşaat işlerinde bağımsız bölümlere ilaveten para alınması, yapılan işin kat karşılığı olma niteliğini değiştirmeyecek ve alınan para arsa sahiplerine verilen bağımsız bölümün niteliğine göre % 1, % 10 veya % 20 oranında KDV’ye tabi olacaktır. İkicisi ise, alınan bu paranın inşaat taahhüt hizmetinin karşılığı olarak vergilendirilmesidir. Bu tür hizmetler genel oranda KDV’ye tabidir. Ancak kentsel dönüşüm kapsamında riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde taşınmaz maliklerine ait mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanında yapılacak olan konutlara ilişkin inşaat taahhüt işlerinde KDV oranı % 1’dir.
Konu hakkında Ankara VDB’nin 20/02/2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-11/4]-252 sayılı özelgesinde; özel inşaat işlerinin bünyesinde hakediş ve hakedişe bağlı taahhüt unsuru taşımayan, birden fazla takvim yılına sirayet edebilen bir tür imalat olduğu, bu tür inşaat faaliyeti için yapılan nakit ödemenin hakediş bedeli olarak değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı, arsa sahibi kooperatif ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapan firmaya bu sözleşmeye istinaden kendi payına düşen bağımsız bölümlere ilave olarak nakit ödeme yapılmasının, sözleşmenin kat karşılığı inşaat sözleşmesi niteliğini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Şahsi kanaatim özelgeyle aynı yöndedir. Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerinden alınan para, esasen eksik kalan bedelin telafisi amacını taşımakta olup, işin mahiyetini değiştirmemelidir.
Bu noktada iki ayrı hususun belirtilmesinde fayda bulunmaktadır. İlk husus, bu tür işlerde, müteahhit tarafından arsa sahiplerinden metrekare fiyat farkı olarak ayrıca alınan bedele ilişkindir. Örneğin, arsa sahibinin 70 metrekarelik konutu varken, inşaatın bitiminde 80 metrekarelik bir konut teslim alabilmektedir. Metrekare fiyat farkı olarak talep edilen bedel, aradaki 10 metrekarelik fazlalığın bedelidir ve bu bedel gayrimenkulün satış bedeli olarak vergilendirilmelidir. Diğer husus kentsel dönüşümü hızlandırmak amacıyla “Yarısı Bizden” kampanyası kapsamında hak sahiplerine yapılan hibelerle ilgilidir. Bu ödemeler hak sahipleri adına müteahhide yapılmaktadır. Bu nedenle müteahhide yapılan söz konusu ödemelerin de yukarıda açıklandığı şekilde, diğer bir ifadeyle arsa sahiplerinden alınan ilave paralar gibi vergiye tabi tutulması gerektiği kanaatindeyim.
(Kaynak: Yeminli Mali Müşavir Dr. İsmail Pamuk’un Ekonomim’de yayınlanan “Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerinin müteahhide ödediği paranın vergilendirilmesi” başlıklı makalesi)